對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并取得子公司的子公司，因其他股東對(duì)其增資而喪失控制權(quán)的情況下，對(duì)于商譽(yù)如何處理？ 

 

比如：2015年5月，A公司以發(fā)行股票購(gòu)買資產(chǎn)的方式，通過非同一控制下企業(yè)合并取得對(duì)B公司90.36%的股權(quán)，企業(yè)合并成本為40,467.18萬元，對(duì)應(yīng)股權(quán)購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為21,048.51萬元，形成合并商譽(yù)19,418.67萬元。 

 

合并日，B公司下屬子公司一共13家，其中全資持有C公司100%的股權(quán)。將各家公司均作為一個(gè)獨(dú)立的資產(chǎn)組合，按照各家公司公允價(jià)值（收購(gòu)時(shí)的評(píng)估值）對(duì)商譽(yù)進(jìn)行分?jǐn)�，分�(jǐn)偤驝公司對(duì)應(yīng)的商譽(yù)為2000萬元。 

 

為進(jìn)一步深化與D公司的合作，A公司擬同意其下屬參股公司E公司（D公司持股51%；A公司持股49%）對(duì)C公司進(jìn)行增資，并取得對(duì)C公司的控制權(quán)，增資的作價(jià)計(jì)劃按照C公司經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)。相應(yīng)地，自E公司完成對(duì)C公司增資之日起，A公司喪失對(duì)C公司的控制權(quán)。 

 

對(duì)于上述案例，其他股東單方面對(duì)子公司增資并取得對(duì)該原子公司的控制權(quán)，母公司相應(yīng)喪失對(duì)該原子公司的控制權(quán)。在合并報(bào)表層面，對(duì)于喪失控制權(quán)的處理原則是一致的，無論是因?yàn)槟腹�司�?duì)外轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)，還是其他股東單方面對(duì)子公司增資（或股東非同比例增資）導(dǎo)致母公司股權(quán)被動(dòng)稀釋，或者通過協(xié)議安排或者其他方式。在合并報(bào)表層面所需要達(dá)到的處理效果就是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2014年修訂）》第五十條所規(guī)定的：“對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益”。 

 

所引入的股東（E公司）本身是母公司A公司的聯(lián)營(yíng)企業(yè)，母公司在其中也享有權(quán)益，但不能對(duì)其實(shí)施控制，因此在該聯(lián)營(yíng)企業(yè)對(duì)子公司（C公司）增資后，盡管母公司在其中直接和間接享有的權(quán)益份額可能仍占多數(shù)，但仍然喪失了對(duì)該子公司的控制權(quán)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2014年修訂）》第五十條規(guī)定處理。 

 

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2014年修訂）》第五十條規(guī)定： 

 

1、合并報(bào)表層面對(duì)稀釋后仍然持有的股權(quán)，應(yīng)按照該剩余股權(quán)在處置日（即控制權(quán)喪失日，被動(dòng)稀釋在合并報(bào)表層面的處理效果等同于處置）的公允價(jià)值作為該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。在實(shí)際操作中，對(duì)于一般的企業(yè)，其商譽(yù)對(duì)股權(quán)估值的影響不大（例如基本沒有“控制權(quán)溢價(jià)”），基于簡(jiǎn)化考慮，可以按照引入新股東時(shí)該新股東的增資價(jià)格按比例推算原母公司繼續(xù)持有的剩余股權(quán)在處置日的公允價(jià)值。該公允價(jià)值是在增資完成后的剩余股權(quán)公允價(jià)值，其中考慮了因引入新股東導(dǎo)致該原子公司凈資產(chǎn)增加的影響因素。 

 

2、合并報(bào)表層面應(yīng)確認(rèn)的處置環(huán)節(jié)投資收益金額＝前一步驟中確定的剩余股權(quán)于處置日的公允價(jià)值－處置日該子公司的原有（增資前）凈資產(chǎn)在合并報(bào)表層面體現(xiàn)的賬面價(jià)值－就該子公司在合并報(bào)表層面確認(rèn)的商譽(yù)±與該子公司對(duì)應(yīng)的其他綜合收益的轉(zhuǎn)出影響額（如有）。 

 

如果B公司喪失對(duì)C公司控制權(quán)后，仍保留對(duì)子公司的重大影響，“喪失對(duì)子公司控制權(quán)但仍保留共同控制或重大影響的處理”進(jìn)行處理。自控制權(quán)喪失之日起對(duì)剩余投資改用權(quán)益法核算，需要視同按該日公允價(jià)值重新取得一項(xiàng)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》及其應(yīng)用指南規(guī)定的初始確認(rèn)日投資成本分?jǐn)偝绦颍�確定各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債于處置日的公允價(jià)值，以及名義商譽(yù)的金額。重新確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債于處置日的公允價(jià)值將成為后續(xù)權(quán)益法核算中對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整的新的基礎(chǔ)。 

 

這里還需要說明的是：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資（2014年修訂）》的應(yīng)用指南的規(guī)定，“投資方與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理”。其中，“投資方向聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)投出業(yè)務(wù)，投資方因此取得長(zhǎng)期股權(quán)投資但未取得控制權(quán)的，應(yīng)以投出業(yè)務(wù)的公允價(jià)值作為新增長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之差，全額計(jì)入當(dāng)期損益。投資方向聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)出售業(yè)務(wù)，取得的對(duì)價(jià)與業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額，全額計(jì)入當(dāng)期損益”。據(jù)此，A公司和B公司在喪失對(duì)E公司控制權(quán)之日，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2014年修訂）》第五十條規(guī)定的計(jì)算方法，在合并報(bào)表層面全額確認(rèn)喪失對(duì)E公司控制權(quán)的相關(guān)損益，而不能像與合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的買賣交易時(shí)那樣，按比例抵銷未實(shí)現(xiàn)交易損益。 

 

企業(yè)合并商譽(yù)的處理