母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，該母公司應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

　    問：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，該母公司應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

　　答：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的（不包括反向購買形成的子公司改為分公司的情況），應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　�。ㄒ唬┰�母公司（即子公司改為分公司后的總公司）應(yīng)當(dāng)對(duì)原子公司（即子公司改為分公司后的分公司）的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，按照原母公司自購買日所取得的該原子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值（如為同一控制下企業(yè)合并取得的原子公司則為合并日賬面價(jià)值）以及購買日（或合并日）計(jì)算的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)持續(xù)計(jì)算至改為分公司日的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值確認(rèn)。

　　在此基礎(chǔ)上，抵銷原母公司與原子公司內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益，并調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，以及相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)（注：子公司改為分公司時(shí)，就不存在母子公司之間的內(nèi)部交易了，因此內(nèi)部交易應(yīng)抵銷）。此外，某些特殊項(xiàng)目按如下原則處理：

　　1.原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，原母公司購買原子公司時(shí)產(chǎn)生的合并成本小于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入留存收益（注：看成是吸收合并）；原母公司購買原子公司時(shí)產(chǎn)生的合并成本大于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)按照原母公司合并該原子公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中商譽(yù)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入原母公司的商譽(yù)。
　　原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，原母公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的最終控制方收購原子公司時(shí)形成的商譽(yù)，按其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入原母公司的商譽(yù)。

　　2.原子公司提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，分別情況處理：原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，按照購買日起開始持續(xù)計(jì)算至改為分公司日的原子公司安全生產(chǎn)費(fèi)或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入原母公司的專項(xiàng)儲(chǔ)備或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備；原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，按照合并日原子公司安全生產(chǎn)費(fèi)或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備賬面價(jià)值持續(xù)計(jì)算至改為分公司日的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入原母公司的專項(xiàng)儲(chǔ)備或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備（注：與編制合并報(bào)表的原則一致）。

　　3.原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應(yīng)將購買日至改為分公司日原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益，轉(zhuǎn)入原母公司留存收益；原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應(yīng)將合并日至改為分公司日原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益，轉(zhuǎn)入原母公司留存收益。這里，將原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益轉(zhuǎn)入原母公司留存收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)按購買日（或合并日）所取得的原子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值（或賬面價(jià)值）為基礎(chǔ)計(jì)算，并且抵銷原母子公司內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益（注：即合并報(bào)表口徑的凈損益，不是個(gè)別報(bào)表本身的凈損益）。
　　原子公司實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益和權(quán)益法下核算的其他所有者權(quán)益變動(dòng)等，應(yīng)參照上述原則計(jì)算調(diào)整，并相應(yīng)轉(zhuǎn)入原母公司權(quán)益項(xiàng)下其他綜合收益和資本公積等項(xiàng)目（注：將原子公司凈資產(chǎn)原相同性質(zhì)結(jié)轉(zhuǎn)）。

　　4.原母公司對(duì)該原子公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與按上述原則將原子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債等轉(zhuǎn)入原母公司后形成的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（注：資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　（二）除上述情況外，原子公司改為分公司過程中，由于其他原因產(chǎn)生的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　�。ㄈ�）其他方式取得的子公司改為分公司的，應(yīng)比照上述（一）和（二）原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　【解讀】理解本規(guī)定時(shí)應(yīng)注意以下問題：

　　1.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。
　　子公司改為分公司，屬于集團(tuán)內(nèi)部資本重組，集團(tuán)控制的資源并未發(fā)生變化，因此不應(yīng)確認(rèn)新的資產(chǎn)或負(fù)債，也不會(huì)產(chǎn)生新的利得或損失，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在合并報(bào)表/母公司報(bào)表中的價(jià)值不變。
　　原非同一控制下企業(yè)合并的廉價(jià)購買利得仍計(jì)入留存收益。對(duì)于原非同一控制下企業(yè)合并的商譽(yù)及原同一控制下企業(yè)合并中最終控制方收購原子公司時(shí)形成的商譽(yù)，由于商譽(yù)所依附的資產(chǎn)組仍存在，故商譽(yù)不會(huì)因?yàn)榉ㄈ藢?shí)體的消失而消失，只是從原合并報(bào)表轉(zhuǎn)為原母公司個(gè)別報(bào)表。

　　2.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南（2014）規(guī)定，“專項(xiàng)儲(chǔ)備”和“一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”項(xiàng)目由于既不屬于實(shí)收資本（或股本）、資本公積，也與留存收益、未分配利潤不同，在長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相互抵銷后，應(yīng)當(dāng)按歸屬于母公司所有者的份額予以恢復(fù)。“專項(xiàng)儲(chǔ)備”和“一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”由于其專用性，需按原計(jì)提及使用情況持續(xù)反映其余額，并不會(huì)因法人主體的消失而消失。

　　3.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2014修訂）規(guī)定，母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。
　　因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)購買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。
　　母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。
　　因此，子公司改為分公司，屬于集團(tuán)內(nèi)部資本重組，集團(tuán)控制的資源并未發(fā)生變化，故原在合并報(bào)表體現(xiàn)的收益隨著子公司的消失而在原母公司個(gè)別報(bào)表體現(xiàn)。

　　4.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營安排》應(yīng)用指南（2014）規(guī)定，原合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營時(shí)的銜接處理，按享有份額確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額之間存在差額的原因包括但不限于：一是長期股權(quán)投資發(fā)生過減值（此時(shí)資產(chǎn)與負(fù)債的凈值可能較高）；二是合營方對(duì)單獨(dú)主體中個(gè)別資產(chǎn)的權(quán)利份額與對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)的份額不同，如合營方可能擁有單獨(dú)主體表決權(quán)股份的45%，但是對(duì)單獨(dú)主體中某一資產(chǎn)的權(quán)利份額僅為40%（此時(shí)資產(chǎn)與負(fù)債的凈值可能較低）。參考CAS 40所述的按享有份額確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與原長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間可能因減值而產(chǎn)生差額，子公司改為分公司，屬于集團(tuán)內(nèi)部重組，集團(tuán)控制的資源并未發(fā)生變化，因此不應(yīng)確認(rèn)新的資產(chǎn)或負(fù)債，也不會(huì)產(chǎn)生新的利得或損失，此差額應(yīng)調(diào)整資本公積。資本公積不足沖減的，沖減歸屬于母公司的盈余公積，盈余公積不足沖減的，沖減歸屬于母公司的未分配利潤。

　　5.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照“所得稅”準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。因此，上述確定資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值過程中產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。