對(duì)于授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

　　問(wèn)：對(duì)于授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？等待期內(nèi)企業(yè)應(yīng)如何考慮限制性股票對(duì)每股收益計(jì)算的影響？

　　答：該問(wèn)題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)——每股收益》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》等準(zhǔn)則。

　　（一）授予限制性股票的會(huì)計(jì)處理

　　上市公司實(shí)施限制性股票的股權(quán)激勵(lì)安排中，常見(jiàn)做法是上市公司以非公開(kāi)發(fā)行的方式向激勵(lì)對(duì)象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期內(nèi)，不得上市流通及轉(zhuǎn)讓。達(dá)到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，通常由上市公司按照事先約定的價(jià)格立即進(jìn)行回購(gòu)。
　　對(duì)于此類(lèi)授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊(cè)登記等增資手續(xù)的，上市公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)收到職工繳納的認(rèn)股款確認(rèn)股本和資本公積（股本溢價(jià)），按照職工繳納的認(rèn)股款，借記“銀行存款”等科目，按照股本金額，貸記“股本”科目，按照其差額，貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目；同時(shí)，就回購(gòu)義務(wù)確認(rèn)負(fù)債（作收購(gòu)庫(kù)存股處理），按照發(fā)行限制性股票的數(shù)量以及相應(yīng)的回購(gòu)價(jià)格計(jì)算確定的金額，借記“庫(kù)存股”科目，貸記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)”（包括未滿足條件而須立即回購(gòu)的部分）等科目。

　　上市公司應(yīng)當(dāng)綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期等相關(guān)條款，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》相關(guān)規(guī)定判斷等待期，進(jìn)行與股份支付相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于因回購(gòu)產(chǎn)生的義務(wù)確認(rèn)的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　上市公司未達(dá)到限制性股票解鎖條件而需回購(gòu)的股票，按照應(yīng)支付的金額，借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)”等科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，按照注銷(xiāo)的限制性股票數(shù)量相對(duì)應(yīng)的股本金額，借記“股本”科目，按照注銷(xiāo)的限制性股票數(shù)量相對(duì)應(yīng)的庫(kù)存股的賬面價(jià)值，貸記“庫(kù)存股”科目，按其差額，借記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。

　　上市公司達(dá)到限制性股票解鎖條件而無(wú)需回購(gòu)的股票，按照解鎖股票相對(duì)應(yīng)的負(fù)債的賬面價(jià)值，借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)”等科目按照解鎖股票相對(duì)應(yīng)的庫(kù)存股的賬面價(jià)值，貸記“庫(kù)存股”科目，如有差額，則借記或貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。

　　【解讀】理解本處規(guī)定應(yīng)注意下列問(wèn)題：

　　1.限制性股票是指按預(yù)先確定的條件授予激勵(lì)對(duì)象一定數(shù)量的本公司股票，只有滿足預(yù)定條件時(shí)，激勵(lì)對(duì)象才可將限制性股票拋售（解鎖）；預(yù)定條件未滿足時(shí)，公司有權(quán)將免費(fèi)贈(zèng)與的限制性股票收回或者按激勵(lì)對(duì)象購(gòu)買(mǎi)價(jià)格回購(gòu)。限制性股票是已經(jīng)現(xiàn)實(shí)持有的、歸屬受到限制的收益，往往可以激勵(lì)人和吸引人，主要適用于成熟型企業(yè)。

　　2.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（2014修訂）規(guī)定：

　　第七條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所發(fā)行金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非僅以法律形式，結(jié)合金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分分類(lèi)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。

　　第十條 金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分：（一）如果企業(yè)不能無(wú)條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來(lái)履行一項(xiàng)合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義。

　　第十二條 對(duì)于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無(wú)條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)分類(lèi)為金融負(fù)債。

　　附有或有結(jié)算條款的金融工具，指是否通過(guò)交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算，或者是否以其他導(dǎo)致該金融工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來(lái)不確定事項(xiàng)（如股價(jià)指數(shù)、消費(fèi)價(jià)格指數(shù)變動(dòng)，利率或稅法變動(dòng)，發(fā)行方未來(lái)收入、凈收益或債務(wù)權(quán)益比率等）的發(fā)生或不發(fā)生（或發(fā)行方和持有方均不能控制的未來(lái)不確定事項(xiàng)的結(jié)果）來(lái)確定的金融工具。

　　限制性股票未來(lái)是否可以解鎖，取決于職工是否滿足服務(wù)期限條件或/和企業(yè)是否能達(dá)成業(yè)績(jī)條件。其中職工是否離職不由企業(yè)控制，即企業(yè)不能無(wú)條件地避免以現(xiàn)金回購(gòu)限制性股票的合同義務(wù)；而是否能達(dá)成業(yè)績(jī)條件，屬于發(fā)行方和持有方均不能控制的未來(lái)不確定事項(xiàng)，即限制性股票是附有或有結(jié)算條款的金融工具。兩種情形下企業(yè)不能無(wú)條件地避免以現(xiàn)金回購(gòu)限制性股票的合同義務(wù)，因此發(fā)行的限制性股票屬于企業(yè)的金融負(fù)債。

　　3.法律上雖然已經(jīng)體現(xiàn)為股本的增加，但會(huì)計(jì)上仍作為金融負(fù)債核算。解釋7號(hào)規(guī)定通過(guò)“庫(kù)存股”科目來(lái)彌合法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的差異。與此前《關(guān)于回購(gòu)限制性股票的會(huì)計(jì)處理的復(fù)函》（財(cái)會(huì)便[2014]15號(hào)）的原則一致。另外，確認(rèn)的金融負(fù)債在“其他應(yīng)付款”科目中核算，由于員工離職時(shí)間不確定，因此不作為長(zhǎng)期應(yīng)付款核算。

　　4.實(shí)務(wù)中，有的上市公司對(duì)回購(gòu)義務(wù)可能未確認(rèn)負(fù)債；或者確認(rèn)負(fù)債時(shí)，借記的“庫(kù)存股”金額僅為股本金額，未包含股本溢價(jià)。

　�。ǘ�）等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理和基本每股收益的計(jì)算

　　上市公司在等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理及基本每股收益的計(jì)算，應(yīng)視其發(fā)放的現(xiàn)金股利是否可撤銷(xiāo)采取不同的方法：

　　1.現(xiàn)金股利可撤銷(xiāo)，即一旦未達(dá)到解鎖條件，被回購(gòu)限制性股票的持有者將無(wú)法獲得（或需要退回）其在等待期內(nèi)應(yīng)收（或已收）的現(xiàn)金股利。

　　等待期內(nèi)，上市公司在核算應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利時(shí)，應(yīng)合理估計(jì)未來(lái)解鎖條件的滿足情況，該估計(jì)與進(jìn)行股份支付會(huì)計(jì)處理時(shí)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量進(jìn)行的估計(jì)應(yīng)當(dāng)保持一致。

　　對(duì)于預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤(rùn)分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，借記“利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)”科目貸記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目；同時(shí)，按分配的現(xiàn)金股利金額，借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)”等科目，貸記“庫(kù)存股”科目；

　　實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　對(duì)于預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)負(fù)債，借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)”科目，貸記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目，實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。后續(xù)信息表明不可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，直到解鎖日預(yù)計(jì)不可解鎖限制性股票的數(shù)量與實(shí)際未解鎖限制性股票的數(shù)量一致。

　　等待期內(nèi)計(jì)算基本每股收益時(shí)，分子應(yīng)扣除當(dāng)期分配給預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利；分母不應(yīng)包含限制性股票的股數(shù)。

　　2.現(xiàn)金股利不可撤銷(xiāo)，即不論是否達(dá)到解鎖條件，限制性股票持有者仍有權(quán)獲得（或不得被要求退回）其在等待期內(nèi)應(yīng)收（或已收）的現(xiàn)金股利。

　　等待期內(nèi)，上市公司在核算應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利時(shí)，應(yīng)合理估計(jì)未來(lái)解鎖條件的滿足情況，該估計(jì)與進(jìn)行股份支付會(huì)計(jì)處理時(shí)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量進(jìn)行的估計(jì)應(yīng)當(dāng)保持一致。對(duì)于預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤(rùn)分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，借記“利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)”科目，貸記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　對(duì)于預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付股利——應(yīng)付限制性股票股利”科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。后續(xù)信息表明不可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，直到解鎖日預(yù)計(jì)不可解鎖限制性股票的數(shù)量與實(shí)際未解鎖限制性股票的數(shù)量一致。

　　等待期內(nèi)計(jì)算基本每股收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票作為同普通股一起參加剩余利潤(rùn)分配的其他權(quán)益工具處理，分子應(yīng)扣除歸屬于預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票的凈利潤(rùn)；分母不應(yīng)包含限制性股票的股數(shù)。

　　【解讀】理解本處規(guī)定時(shí)，應(yīng)注意以下問(wèn)題：

　�。�1）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（2014修訂）規(guī)定：

　　第二十一條 金融工具或其組成部分屬于金融負(fù)債的，相關(guān)利息、股利（或股息）、利得或損失，以及贖回或再融資產(chǎn)生的利得或損失等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　第二十二條……發(fā)行方對(duì)權(quán)益工具持有方的分配應(yīng)作利潤(rùn)分配處理，發(fā)放的股票股利不影響所有者權(quán)益總額。

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)——每股收益》規(guī)定：

　　第四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)，除以發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)計(jì)算基本每股收益。

　　第六條 新發(fā)行普通股股數(shù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)發(fā)行合同的具體條款，從應(yīng)收對(duì)價(jià)之日（一般為股票發(fā)行日）起計(jì)算確定。

　　限制性股票會(huì)計(jì)屬性上劃分為金融負(fù)債，但對(duì)分配給預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利作為利潤(rùn)分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（視同其他權(quán)益工具），同時(shí)，解釋7號(hào)規(guī)定在做利潤(rùn)分配的同時(shí)，沖減原就限制性股票發(fā)行確認(rèn)的負(fù)債并減少庫(kù)存股。

　　（2）對(duì)于應(yīng)分配給預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖的限制性股票持有者的不可撤銷(xiāo)的現(xiàn)金股利計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用則符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的規(guī)定。

　　（3）基本每股收益是歸屬于普通股股東收益，而限制性股票持有者尚不屬于普通股股東，因此應(yīng)扣除歸屬于限制性股票持有者的不可撤銷(xiāo)的現(xiàn)金股利（歸屬于預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖限制性股票的現(xiàn)金股利已經(jīng)計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，進(jìn)行了扣除）。

　�。�4）基本每股收益不包括任何或有可發(fā)行股份。限制性股票在解鎖前，不屬于發(fā)行在外的普通股，因此不應(yīng)包含在分母（發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)）中。　
　
　�。ㄈ�）等待期內(nèi)稀釋每股收益的計(jì)算

　　等待期內(nèi)計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，應(yīng)視解鎖條件不同采取不同的方法：

　　1.解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的，企業(yè)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日尚未解鎖的限制性股票已于當(dāng)期期初（或晚于期初的授予日）全部解鎖，并參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)——每股收益》中股份期權(quán)的有關(guān)規(guī)定考慮限制性股票的稀釋性。其中，行權(quán)價(jià)格為限制性股票的發(fā)行價(jià)格加上資產(chǎn)負(fù)債表日尚未取得的職工服務(wù)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》有關(guān)規(guī)定計(jì)算確定的公允價(jià)值。

　　鎖定期內(nèi)計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，分子應(yīng)加回計(jì)算基本每股收益分子時(shí)已扣除的當(dāng)期分配給預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利或歸屬于預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票的凈利潤(rùn)。

　　【解讀】理解本處規(guī)定應(yīng)注意以下問(wèn)題：

　�。�1）《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——每股收益》有如下規(guī)定：

　　“45.在計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，主體應(yīng)假定會(huì)行使該主體的具有稀釋性的期權(quán)和認(rèn)股權(quán)證。來(lái)自這些工具的收入，應(yīng)看作是按當(dāng)期普通股的平均市場(chǎng)價(jià)格發(fā)行普通股所取得的。已發(fā)行普通股股數(shù)，與當(dāng)期原本按普通股的平均市場(chǎng)價(jià)格會(huì)發(fā)行的普通股股數(shù)之間的差額，應(yīng)作為未收取對(duì)價(jià)的普通股發(fā)行處理。

　　47.適用《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)——以股份為基礎(chǔ)的支付》的股票期權(quán)和其他以股份為基礎(chǔ)的支付協(xié)議，第46段中提及的發(fā)行價(jià)格，以及第47段中提及的行權(quán)價(jià)格，應(yīng)包括未來(lái)將會(huì)提供給主體的所有商品和服務(wù)的公允價(jià)值。這些商品和服務(wù)按照股份期權(quán)或者其他以股份為基礎(chǔ)的支付協(xié)議來(lái)提供。

　　48.計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，具有固定或可確定條款的雇員股票期權(quán)，和未達(dá)到可行權(quán)條件的普通股，作為期權(quán)處理，即使其可能視授予與否而定。在其授予日就應(yīng)將它們視為發(fā)行在外股份來(lái)處理。以業(yè)績(jī)?yōu)榛�礎(chǔ)的雇員股票期權(quán)，作為或有可發(fā)行股份處理，因?yàn)樗鼈兊陌l(fā)行除要隨著時(shí)間的推移之外，還要視是否滿足特定條件而定。”

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)——每股收益》有如下規(guī)定：

　　第七條 企業(yè)存在稀釋性潛在普通股的，應(yīng)當(dāng)分別調(diào)整歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)和發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)，并據(jù)以計(jì)算稀釋每股收益。稀釋性潛在普通股，是指假設(shè)當(dāng)期轉(zhuǎn)換為普通股會(huì)減少每股收益的潛在普通股。

　　第九條 計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，當(dāng)期發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)應(yīng)當(dāng)為計(jì)算基本每股收益時(shí)普通股的加權(quán)平均數(shù)與假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)之和。

　　計(jì)算稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)時(shí)，以前期間發(fā)行的稀釋性潛在普通股，應(yīng)當(dāng)假設(shè)在當(dāng)期期初轉(zhuǎn)換；當(dāng)期發(fā)行的稀釋性潛在普通股，應(yīng)當(dāng)假設(shè)在發(fā)行日轉(zhuǎn)換。

　　第十條 認(rèn)股權(quán)證和股份期權(quán)等的行權(quán)價(jià)格低于當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其稀釋性。計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，增加的普通股股數(shù)按下列公式計(jì)算：

　　增加的普通股股數(shù)＝擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)－行權(quán)價(jià)格×擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)÷當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格

　　從上述規(guī)定可知，“假設(shè)轉(zhuǎn)換法”要求假設(shè)所有潛在普通股在期初（當(dāng)期發(fā)行則為發(fā)行日）均已轉(zhuǎn)換為普通股。解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的限制性股票，作為期權(quán)進(jìn)行處理，應(yīng)假設(shè)尚未解鎖的限制性股票已于當(dāng)期期初（或晚于期初的授予日）全部解鎖。故分子分母均應(yīng)考慮限制性股票的影響——分子加回、分母假設(shè)轉(zhuǎn)換。

　�。�2）每份期權(quán)的假設(shè)行權(quán)收入為限制性股票的授予價(jià)格加上根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》計(jì)算的歸屬于未來(lái)服務(wù)且尚未確認(rèn)的費(fèi)用（在期權(quán)授予日的計(jì)算結(jié)果）。

　　2.解鎖條件包含業(yè)績(jī)條件的，企業(yè)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日即為解鎖日并據(jù)以判斷資產(chǎn)負(fù)債表日的實(shí)際業(yè)績(jī)情況是否滿足解鎖要求的業(yè)績(jī)條件。若滿足業(yè)績(jī)條件的，應(yīng)當(dāng)參照上述解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的有關(guān)規(guī)定計(jì)算稀釋性每股收益；若不滿足業(yè)績(jī)條件的，計(jì)算稀釋性每股收益時(shí)不必考慮此限制性股票的影響。

　　本解釋發(fā)布前限制性股票未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，并重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。

　　【解讀】理解本規(guī)定時(shí)應(yīng)注意以下問(wèn)題：

　�。�1）《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——每股收益》有如下規(guī)定：

　　“5. …或有可發(fā)行普通股，是一旦滿足或有股份協(xié)議中的特定條件，就可發(fā)行的、幾乎不收取或只收取少量現(xiàn)金或其他對(duì)價(jià)的普通股。

　　24.或有可發(fā)行股份只有從所有必要條件均滿足（即相關(guān)事項(xiàng)已發(fā)生）之日起，才能作為發(fā)行在外的股份，納入基本每股收益的計(jì)算。僅僅隨著時(shí)間的推移即可發(fā)行的股份不屬于或有可發(fā)行股份，因?yàn)闀r(shí)間的推移是確定的�；蛴锌赏嘶氐模�即可被收回）發(fā)行在外普通股不作為發(fā)行在外的股份處理，因此排除在基本每股收益計(jì)算之外，直至該股份不再可被收回之日。

　　48.計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，具有固定或可確定條款的雇員股票期權(quán)，和非授予的普通股，作為期權(quán)處理，即使它們可能視授予與否而定。在其授予日就應(yīng)將它們視為發(fā)行在外股份來(lái)處理。以業(yè)績(jī)?yōu)榛�礎(chǔ)的雇員股票期權(quán)，作為或有可發(fā)行股份處理，因?yàn)樗鼈兊陌l(fā)行除要隨著時(shí)間的推移之外，還要視是否滿足特定條件而定。

　　52.與計(jì)算基本每股收益相同，如果滿足條件（即事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生），或有可發(fā)行股份是作為發(fā)行在外股份處理，且包括在稀釋每股收益的計(jì)算中�；蛴锌砂l(fā)行股份應(yīng)從期初（若晚于期初，則從或有股份協(xié)議簽訂日起）開(kāi)始就包括在內(nèi)。如果條件未滿足，包括在稀釋每股收益計(jì)算中的或有可發(fā)行股份數(shù)量，應(yīng)當(dāng)以如果當(dāng)期期末就是或有期間期末將會(huì)發(fā)行的股份數(shù)量為基礎(chǔ)確定�；蛴衅陂g屆滿時(shí)，若條件仍不滿足，則不允許重述報(bào)表。”

　　從上述規(guī)定可知，假設(shè)或有期間于資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)束，如果或有條件根據(jù)報(bào)告期末的已知信息被認(rèn)為已經(jīng)滿足，則在或有可發(fā)行股份在具有稀釋性時(shí)，被當(dāng)作發(fā)行在外的股份，并包括在稀釋每股收益的計(jì)算中。當(dāng)或有可發(fā)行股份的數(shù)量取決于收益水平時(shí)，稀釋每股收益的計(jì)算即應(yīng)包括基于當(dāng)前收益金額將發(fā)行的股份。

　�。�2）計(jì)算稀釋性每股收益時(shí)，應(yīng)基于歷史信息而不是對(duì)未來(lái)的預(yù)測(cè)或預(yù)期，且不考慮或有發(fā)行發(fā)生的可能性。正確的分析方法是假設(shè)報(bào)告期末即或有期間期末，應(yīng)衡量當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的業(yè)績(jī)是否可被視為整個(gè)或有期間實(shí)現(xiàn)的業(yè)績(jī)。因此，一個(gè)期間內(nèi)的平均數(shù)與其被視為該期間的累計(jì)金額效果相同。計(jì)算中期報(bào)告的稀釋每股收益時(shí)，類(lèi)似的考慮也適用。